0 引言

　　在中国，资源型企业凭借其自然资源优势而得以发展．但是，由于自然资源具有不可再生性和优势递减性，且环境污染严重，导致资源型企业受到资源可开采量和生态环境的双重约束。随着自然资源的生产和消耗。资源型企业在生产过程中带来严重的环境污染．造成生态失衡．从而产生高昂的环境成本。企业的环境费用作为成本的一部分，与其他生产成本一样正在被纳入到产品成本核算体系中。因此，要有效利用经济手段和市场机制，将环境成本纳入各项经济分析和决策过程，改变过去无偿使用环境并将环境成本转嫁给社会的做法。

　　1 问题的提出

　　当前市场环境的迅速变化以及人们环境保护意识的增强，导致资源型企业面临着严峻的生存和发展压力，急需改变其传统的企业管理方式．其中最重要的一项就是成本管理方式的改变，需要将环境成本纳入企业成本核算体系，进行合理分配。循环经济在资源型企业的推广和实施对企业成本管理提出了新的要求．给传统成本管理带来巨大的冲击：首先是作为成本核算方法基石的成本构成发生了根本的变化，企业直接费用大幅度减少。环境成本等间接费用呈多样化剧增；其次是由此带来的间接费用分配问题陷入瓶颈。顾应这一发展趋势．引入作业成本法(Activity—Based Costing．简称ABC)，可以有效解决此问题．作业成本法是一种全新的企业管理理论和方法，是以作业为基础．通过对作业成本的确认、计量从而计算产品成本的方法，其基本理念是产品消耗作业．作业消耗资源．生产导致作业发生、作业导致成本发生。作业是产品和成本的中介口。作业成本法可以克服传统成本核算对成本的扭曲。把成本视为作业的成本(而不仅是产品的成本)是成本核算的一次重要变革。

　　但是，由于资源型企业与制造业在作业流程、产品工艺、品种及对环境影响等方面都有很多差异，生成环境费用的环节、数量规模、方式以及对分配的方法要求更为复杂化。这无疑对资源型企业业务流程中的成本分析带来了新的挑战，也为成本法拓宽应用领域创造了新的空问。

　　2 环境成本分析

　　在传统成本核算领域．环境成本通常归集在生产制造费用中，并采用某种武断的分配标准．如直接人工、机器工时等将其分配到不同的产品或过程中。由于成本的发生与费用分配标准之间缺乏直接的因果关系，结果往往导致成本信息的扭曲。而在循环经济发展模式下，环境成本应作为一项重要的成本进行核算，需单独列为会计科目，将生产流程中各作业产生的环境成本进行理性分析，合理分配。采用作业成本法对环境成本进行分配。能更好地使环境成本与产生这些成本的作业相联系。有助于企业采取减少环境影响和预防污染的决策，这在环境意识高涨、环境法规日益严格的形式下对资源型企业的可持续发展至关重要。

　　资源型企业的最终产品为自然资源这种单一产品，因此，只需将各个成本库的环境成本归集起来相加就可计算出流程的环境成本。以作业为环境成本计算的对象，自然资源这种单一产品单纯从环境成本计算的角度来看。虽然显示不出准确的特点。定量分析较为困难。但从生态角度考虑．通过作业分析和环境成本分析．可以弄清哪些作业符合循环经济发展的要求。哪些作业违背循环经济发展的要求。因此．可以准确地分析业务流程中各作业的性质。

　　3 基于作业成本法的业务流程成本分析

　　循环经济发展模式下的作业成本法建立在“作业消耗资源，产品消耗作业，作业产生污染”的前提之上。根据这样的前提，业务流程成本分析的基本思路可以概括为：依据不同成本动因分别设置成本库．包括资源成本库、作业成本库和环境成本库，再分别以产品所耗费的流程作业量分摊其在该成本库中的成本；然后分别汇总各业务流程的作业总成本。并可以计算出产品的总成本和单位成本。循环经济发展模式下，资源型企业业务流程成本分析如图l所示。

　　从上图可以看出，基于作业成本法的业务流程成本分析将着跟点放在流程作业上，上游供应商与流程作业之间的资源投入，以及流程作业与下游客户之间的最终产品供给均以消耗业务流程的作业成本为代价，并且由各流程作业承担环境成本，最终通过向下游客户出售产品收回环境成本，从而使企业能重视环境成本的管理，积极进行环境和生态的改造、治理。

　　4 资源型企业业务流程成本核算模式

　　较早的作业成本法采用二阶段计算模型，它适用于企业生产组织简单、产品对象专业化、污染物单一或较少的情况。而对资源型企业来说，企业产品种类确实单一。资源产品比较专业化，但其生产工艺较为复杂，产生污染物种类繁多，环境成本支出发生在资源开采过程的各个环节，在这种情况下，企业的环境成本更适于运用多阶段计算模型进行核算。多阶段计算模型是在二阶段模型的基础上进行的改进，此方法除了注重作业与业务流程之间的关系外．同时也注重作业与作业之问的联系。根据上面对业务流程成本的分析，归纳出循环经济发展模式下的资源型企业业务流程成本的计算步骤如图2。

　　5 资源型企业业务流程成本分析模式应用

　　以某煤矿为例，资源成本是该煤矿完成各个流程作业而发生的，包括工资、材料、设备、折旧、修理费等项目，这些项目是现有原煤成本的主要明细项目。目前，该煤矿各流程作业的资源成本和环境成本没有在成本核算体系中直接反映，需要识别、详细划分。应用作业成本法系统地根据该煤矿的生产流程划分作业，将生产所消耗的各种资源按各个部门进行归集，在部门内划分作业。归集作业中心。

　　以该煤矿三个主要业务部门(开拓队、掘进队和采煤队)为例．在作业成本法下将三个部门的各作业归结为五个作业中心，分别为巷道开拓、综掘、炮掘、综采和炮采。该煤矿在一次批量生产中的主要产品为石煤、烟煤和褐煤三种产品．开采工人工资为10元／人工小时。这三种产品的生产数据如表1。

　　将三个部门的业务流程划分为5个作业中心。并为每个作业中心选择适当的成本动因，以作业为基础的生产成本如表2。 根据表2将每一作业中心的总成本划分为资源成本、作业成本和环境成本，分别计算出各自的成本分配率。需要说明，作业成本法是循环经济下对资源型企业业务流程成本分析的有效的财务工具。重点要解决的是资源型企业作业流程中产生的环境费用去向’和如何分配更为合理、妥善的同题。而非直接处理环境费用的会计技术问题。

　　对于企业在生产经营过程中，采取除尘、排污、水处理等具有环境功能的成本费用．是按照生产成本核算还是分配计入环境成本，应另外探讨。实际工作中，企业要按照现行会计准则和实际业务发生情况具体确定。

　　6 结语

　　在循环经济发展模式下。将环境成本纳入到资源型企业成本核算体系中．能够促进企业积极推广并实施循环经济，大力推行节能、降耗、减排等措施．强化企业环境管理，减少因环境成而给企业造成的负担。运用作业成本法对资源型企业业务流程成本进行分析．能够更直观地反应企业生产行为对环境的影响程度，以便企业及时采取减少污染、防治生态失衡的措施。

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