0 引言

　　根据McKinsey咨询公司对钢铁行业的购买因素调查，顾客对产品价格因素重视程度占30%，排在各种购买影响因素首位。产品的价格与产品制造成本有着密切的关系，因而，如何充分发挥制造执行系统在成本管理和控制方面的作用，降低成本，提高企业产品的市场竞争力，是企业非常关心的问题。成本管理和控制有着丰富的内容，本文从制造成本和制造执行系统(MES)的角度展开讨论。

　　1 MES成本管理和控制中的成本概念

　　传统意义上的成本或者说财务会计中的成本，专指按某一种产品或商品所归集的费用，其本质属性是“对象性”或“归属性”。不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说企业管理决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即“不同目标，不同成本”。

　　1.1 成本按经济用途分类

　　财务会计中按经济用途把成本分为制造成本和非制造成本两大类。后者也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，不在制造执行系统考虑范围内。制造成本也称生产成本，是指为制造(生产)产品而发生的支出，可根据具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用3类。

　　(1) 直接人工。指在制造过程中直接对制造对象施以影响以改变其性质或形态所耗费的人工成本，核算上即为生产人员的工资。

　　(2) 直接材料。指在制造过程中直接用以构成产品主要实体的各种材料成本。这里所说的材料对具体企业而言，是指构成其产品的各种物质，当然也包括外购半成品，而不仅仅指各种天然的、初级的原材料。

　　直接人工与直接材料的共同特征是都可以将其成本准确地归属于某一种产品上，最能体现成本“归属性”这一传统上本质属性。

　　(3) 制造费用。指为制造产品或提供劳务而发生的各项间接费用。从核算的角度讲，包括直接人工、直接材料以外的为制造产品或提供劳务而发生的、只是无法直接归属于某一产品的全部支出。制造费用内容繁复，通常将其细分为间接人工、间接材料和其他制造费用。其中，间接人工指为生产提供劳务而不直接进行产品制造的人工成本，如设备养护、维修人员的工资;间接材料指在产品制造过程中被耗用、但不容易归属某一特定产品的材料成本，或者是不必单独选择分配标准以确定归属某一特定产品份额的材料成本，如各种工具、物料的消耗成本;其他制造费用指不属于直接人工和直接材料的其他各种间接费用，如固定资产的折旧费、维修费、保险费，车间用动力费、照明费等。

　　应该指出的是，生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分或三者的构成有直接影响。如生产自动化水平的提高会导致上述意义的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大;再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加“直接化”。

　　当制造费用按一定的标准在各受益对象即产品中分配完毕，制造成本也就演变为所谓的“产品成本”，即以产品品种来标识的成本。

　　1.2 成本按性态分类

　　成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量(产量或销售量)的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本、变动成本和混合成本3类。

　　(1) 固定成本。指其总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。通常又细分为酬量性固定成本和约束性固定成本。酬量性固定成本也称选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，因而也称为承诺性固定成本。

　　(2) 变动成本。指在一定的时期和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。借助固定成本的分类思想，变动成本也可细分为酬量性变动成本和约束性变动成本。

　　(3) 混合成本。是指“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。通常可分为3类半变动成本、半固定成本和延伸变动成本。半变动成本的特征是通常有个基数部分，它不随业务量的变化而变化，体现着固定成本性态，但在基数部分以上随业务量的变化而成比例变化，又呈现出变动成本性态;半固定成本与半变动成本刚好相反;延伸变动成本的特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。

　　2 MES成本管理控制系统的方法

　　2.1 作业成本管理方法

　　MES成本管理控制系统是以提高经济效益为最终目的的信息处理系统。它运用一系列专门的方式方法，通过确认、计量、归集、分析、编制与解释、传递等工作，为管理和决策提供信息，并参与企业经营管理。

　　应当明确的是，MFS成本管理控制系统与一般财务管理或成本会计意义下的成本管理控制不完全相同，它强调实时动态和可控性，着眼于企业持续改进和成本不断降低。

　　以作业为基础的成本计算法(ABC，Acitvity Based Costing)，是一个以作业为基础的科学的系统方法，它贯穿作业管理的始终，通过对所有作业跟踪进行动态反映，可以更好地发挥成本信息在MES中的作用，提高企业经营活动管理水平。与传统成本计算方法不同，它从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，通过对作业成本的确认、计算，为尽可能地消除非增值性作业，改进增值作业及时提供有用信息，减少有关的损失和浪费。

　　从成本的构成上看，制造费用在产品成本中的比例大大提高，同时构成内容也复杂化。对于传统的成本计算，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归人了制造费用，然后用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。而ABC法则按制造费用发生的多种“成本动因”(cost driver)进行分配，使制造费用按产品对象化的过程更趋明确，使成本的可归属性大大提高，更合理地完成了间接地将成本分配到有关产品的过程。此外，由于某些隐式的中间过程流和实际消耗资源有差异，传统成本分摊方法并不能将作业数量与相应的产品(输出)对应起来，而ABC法则是通过对实际制造活动的跟踪将间接成本进行分配，更准确地刻画了产品成本的发生过程。

　　2.2 作业成本计算过程

　　图1给出了利用ABC法进行经营过程成本计算的过程。

　　图1. 作业成本计算过程示意图

　　(1) 建立作业模型。作业模型有助于理解和定义企业组织的功能行为，可用MEFO进行功能建模。

　　(2) 收集成本数据。获取给定模型或过程的所有相关费用。成本数据的范围是与研究作业或过程的界定相关联的。

　　(3) 成本数据的分类。

　　(4) 追踪成本到作业。

　　(5) 成本分析。一般按以下步骤进行：分析作业输出和性能;选择输出衡量手段;确定单位输出的作业输出成本;确定时间需求;记录输出衡量。

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