内部审计本质上属于受托责任问题，现代内部审计是确保组织的各类复杂的受托责任得以有效履行的控制机制，内部审计报告是这种控制机制的重要组成部分，它记录着控制机制的运行过程与运行效果，记录着对受托责任履行情况的评价与建议，既是联系内部审计师与审计客户的纽带，也是控制机制见之于文、践之于行的保障。因此，内部审计报告一直是内部审计理论界与实务界关注与研究的重要内容。在内部审计职业发展的数十年间，无论是从内部审计历史发展的重要阶段看，还是从内部审 计的相关教育看，抑或从内部审计职业组织的职业规范看，有关审计报告的探究成果，无不凝聚着内部审计理论学者和实践家的勇气、洞察力和智慧。
　　一
　　内部审计报告的研究史上，有两个时段值得关注：一是1947-1964年，乐于并擅长研究工作的卡德默斯主导了这一时期的内部审计研究工作，发布了19份研究报告，其中完成于1961年的第10号报告就是《内部审计报告实务》 ；二是自1976年开始运行的IIA研究基金会，每年都发表一部或几部研究性专题报告，其中1985年安杰拉？马尼科（Angela ?J?Maniak）着述的《审计结果报告：逻辑、内容与形式》 ,1988年法利（C?Farley）的《内部审计师的报告技巧》 以及1988年尼尔（Near）与米瑟里（Miceli）合着的《内部审计师的终极责任：报告敏感问题》 的报告就是颇具影响的审计报告研究成果。此外，特别值得一提的是，在协会成立的前50年（1941——1991）有四篇关于内部审计报告的优秀论文获得瑟斯顿奖 ,分别是：戴维斯（J?O?Davies）发表的《审计报告》 一文获得1957年的瑟斯顿奖；本？库伯怀特（Ben Couperthwaite）发表的《撰写报告的艺术》 一文获得1960年的瑟斯顿奖；安杰拉？马尼科发表的《清晰撰写——诊断含糊不清的审计报告》 一文获得1982年的瑟斯顿奖；朱迪思？斯坦（Judith ?K?Stein ）与 玛利亚？侯肯（Marya?A?Holcombe）合着发表的《你能用一张半纸写出一份有效的审计报告吗？》 一文获得1986年的瑟斯顿奖。这些有关内部审计报告的文章以其丰富的内容、独到的见解而着称。
　　在内部审计报告研究领域，安杰拉？马尼科的成就与贡献尤为突出。马尼科在1990年发表着作《内部审计师的报告撰写问题》。在十年之内，马尼科在内部审计报告的论题上发表了三篇研究成果，提出了许多重要的学术观点，被劳伦斯？索耶等内部审计大师所认可、接受。马尼科认为，有效的审计报告首先应达到三项要求：（1）告知：将内部审计人员的发现告诉管理层；（2）说服：使管理层相信审计发现的价值和真实性；（3）得到结果：促使管理层采取适当的变革和改善。然而，审计实践中报告编写存在诸多矛盾，以至一些有深度、有见地的审计发现往往在应付审计报告的反复打磨中几近消殆，如：内部审计主管将一位训练有素的审计师完成的报告初稿撕成碎片、推倒重来；内部审计的客户只关心审计结果，只期望首席审计官尽快提交最终审计报告，而毫不关心报告的撰写过程，诸如此类给审计报告造成的压力，会引起审计人员的愤怒、烦躁；过多的复核层级和复核程序，使得报告的撰写花去了太多的时间和预算；大多审计人员关心审计过程远胜于关心审计报告，以至现场审计结束后会漫不经心地完成一份质量不高的报告交给主管；不少内部审计人员是一个好的检查者、问题发现者，但不是一个好的报告人，能了然于心却不能信达于言；现场审计人员与审计主管在语法、拼写、逻辑、问题解释等方面存在认识上的不一致；远离审计现场、远离现实环境，在办公室撰写审计报告，往往造成审计报告未充分考虑被审单位利益，结构不合规定，内容贫乏又不易理解。
　　为避免报告撰写冲突的发生，或一旦发生冲突能尽快采取积极措施及时化解，须遵循撰写报告的十项基本原则：（1）以结论为开头。审计人员须认真思考、分析、整理信息，写出强而有力的句子、赋予报告精髓。（2）将重要问题置前。读报告的人时间、精力、耐心都是有限的，把最重要问题放在最前面，是对这种“有限”的一种尊重，也易使读者把握报告的重要发现。（3）直接陈述结论及情况。尽力把初稿写得简短些、直接些，训练自己以最精炼的句子清楚地陈述观点。（4）强调管理层所关心的问题和改善机会。审计人员自己也许有偏好及侧重，这些也可在报告上有一席之地，但不能为此而牺牲或取代管理层所关心的事项。要让管理层认识到自己是一个可识别重要问题的人，就必须将自己的议题摆在第二位。（5）以必要的信息佐证审计论点。一定要从支持信息中选择主要的项目作支撑，要慎重使用图标、计算表和细目表。（6）删除不必要的信息或程序性的描述。将一些不必要的信息或过多的程序性描述横阻在审计报告中，会使读者感到冗长乏味，且对报告的结果也无意义。（7）指明对管理层所关心问题的影响。只有当管理层体会到对其运营流程或作业会有不良影响或有特定效益时，审计发现和建议才会对他们产生价值。不管这种影响是以风险还是效益陈述，都必须从管理层的立场出发。（8）指明问题原因以便有效解决。与外部审计相比较，内部审计不能仅仅满足于指出问题所在，还要找出问题存在的原因。（9）建议的改进措施与问题的原因直接相关。仅与情况陈述相关的建议是无价值的，对报告无实质贡献，只有找出真正原因，才可提出富有针对性、建设性的建议。（10）强调解决问题及结果，而非详细的程序。与原因发生关联的建议会带来结果，它直述而非暗示一个可达到目的的方法。反复训练、经常应用这些基本原则，就可以建立起思考和撰写审计报告的逻辑，形成撰写审计报告的基本模式。
　　在内部审计教育上，IIA推荐的教科书像劳伦斯？索耶的《现代内部审计实务》、维克托？布林克的《内部审计学》以及万达？华莱士等人合着的《内部审计：原理与技术》，都用较大的篇幅讨论内部审计报告模式和撰写报告的艺术性。同时，IIA还利用多媒体技术制作了一部录影带，名为《内部审计报告：为影响力而作》。在这一系列教育产品中首推“现代内部审计之父”劳伦斯？索耶撰写的《现代内部审计实务》（2003），该书专设一篇三章来论述内部审计报告，该部分主要从实务的角度分析与解决审计报告过程中可能出现的各种问题。索耶采纳了安杰拉？马尼科的报告理念，认为审计报告为内部审计师获得企业管理层、审计委员会关注的机会，具有“沟通、解释、说服和必要时发出采取行动的呼吁”等项功能，内部审计师应该充分地向审计报告的使用者展示其价值，并刺激他们对审计报告的需求。为了获得报告使用者的青睐，审计报告的编写应从了解阅读者的理解范围、期望和需要出发，采用恰当的报告格式和内容框架，运用良好的语言表达技巧，以保证报告达到IIA所规定的质量标准，并具备“高贵和趣味高雅的外观”。报告不仅要发现问题，更要提出解决问题的建议和行动措施，索耶参照美国GAO的规范，将审计建议列作四种：（1）行为导向的有效建议；（2）对结果的承诺；（3）监控和跟踪制度（4）对核心建议的特别关注。尽管作者深入探讨了内部审计的报告形式与格式、报告内容等问题，并提供了大量改善审计报告撰写、复核和编辑效率的技术与方法，但是鲜有涉及审计报告全程的组织问题。
　　IIA颁布的《内部审计职业实务准则》对内部审计报告的撰写与质量问题也有多处的规范与指南。实务准则第2400至2440条提供了对内部审计师报告审计结果的指南。其中，2400条款“报告审计结果”要求内部审计师及时报告审计结果；2410条款“报告的标准”界定了审计报告的要素：审计目标、审计范围以及适用的审计结论、建议和行动计划；2420条款“报告的质量”明确指出审计报告应达到“准确、客观、清晰、简洁、完整、及时、建设性”的标准；2421条款“错误与遗漏”提出对审计报告中重大错误和遗漏的更正要求。2430条款“对违反《准则》的审计披露”要求在审计报告中披露违反《实务准则》的行为、原因及其影响；2440条款“发布审计结果”强调审计报告发布对象的适当性问题。这一系列条款对内部审计报告的编写提供了方向性与框架性指导，较为系统地回答了审计报告应具备的内容与质量要求，以及审计报告的发布对象等问题。
　　IIA关于审计报告的指南还散见于部分实务公告。《实务公告》第2060-1条“向董事会和高级管理层报告”强调，审计工作报告应突出重要审计发现与建议，以及审计工作具体执行情况与计划之间存在的重要偏离及其原因。这体现了IIA对审计报告内容取舍、区分主次的一个标准——“重要性”标准。在《实务公告》第2120.A1-1条“对控制过程的评价和报告”中IIA认为，旨在对组织的风险管理和控制过程的有效性提供保证的审计工作和审计报告皆起始于审计计划……内部审计报告体现的是内部审计师对组织控制系统有效性的总体判断，“在许多单项评价总汇的基础上”形成综合的判断意见，显然是一项具有挑战性的工作。在这份实务公告中，IIA再次对审计报告的质量提出了要求：“清楚、扼要、信息量大……易于理解，并能满足读者的信息需要……增加报告对读者的价值”，并且，“应该使报告成为协调不同期望的手段，并通过报告建议改进机构的能力并减少审计师在获取信息和实现审计效果方面受到的限制”。《实务公告》第2200-1条“审计业务计划”指出，“恰当计划工作有助于最终审计报告的编制”。制定审计计划时，不仅要确定审计结果的报告对象、报告时间以及报告形式，还要与被审单位的管理人员讨论与审计相关的问题并记录讨论的结果。
　　20世纪90年代以来，内部审计师目睹了经济全球化、企业运营方式变革、信息技术发展等一系列重大而深远的变化。在时代的潮涌中，内部审计师通过收集与分析企业经营、财务、风险状况等信息并发表评价意见和建议，承担着为组织“防弊”“兴利”、“增值”的使命。伴随着内部审计对象的变化、内部审计职责与范围的扩展以及报告使用者信息需求偏好的改变，内部审计报告作为内部审计师展现其工作成果的载体及沟通的主要方式，从生成过程、形式到内容必然要顺应时代的需求而不断变革，尤其是其生成过程的自动化更是大势所趋，正可谓“时运交移，质文代变”。随着萨班斯-奥克斯利法案的颁布，审计报告的重要性被提升到了前所未有的高度。因此，苏珊？斯威茨尔 （Susan?M?Switzer）所着英文版《后萨奥时代的内部审计报告》（2007）的出版面世可谓应运而生。
　　二
　　20世纪80年代以来，我国内部审计理论研究和实务发展取得了丰硕的成果。学者与实践家们越来越广泛而深入地投身到从内部审计理念到内部审计技术方法等诸多领域的研究与探索中。
　　目前，我国针对内部审计报告的专门研究甚少，在清华同方之中国学术期刊全文数据库（1980—2007）中，以“内部审计报告”为主题的文章只有区区15篇左右，且主要集中于报告关系和报告质量控制方面。徐政旦（1997）认为内部审计师除向高管层报告审计中发现的主要问题外，还需要对已审经营活动作一总体评价，其评价类型一般包括：表示满意的无保留意见，表示不满意的审计意见和既有肯定又提出问题的综合性审计意见。严晖（2003）研究了公司治理中的内部审计报告关系与职能嬗变—--即从被动的单轨报告到反应式和能动式的双轨报告，指出公司治理是沟通企业内外部受托责任的枢纽，以审查受托责任为己任的现代内部审计师应向公司治理各主体作能动式报告。李铁军、郝林萍（2005）认为，可以通过加强对审计作业程序、内部审计报告编制过程的控制以及加强对审计报告复核和审计人员素质的控制来改善审计报告的质量。尹蘅（2007）逐一分析了决定内部审计报告质量的四种因素：报告的格式、内容、撰写和审核。这些关于内部审计报告的研究尚不够系统，观点也较零散，且理论研究的成果远远落后于繁荣的内部审计实践。
　　自1999年以来，中国内部审计协会致力于我国内部审计实践的规范化和科学化，致力于推动内部审计实践的全面转型，树立了一大批先进内部审计组织典型，像阳江核电内审就是一个标杆。为了让决策层和管理层更快、更容易读懂审计报告，阳江核电内审部按照披露问题的风险和严重程度，将审计发现分为不符项和良好实践两大类，并依据风险分析和定量评估的结果，再将不符项分为轻微不符项（LNC）、不符项（NC）和重要不符项（SNC），最终按照不符项和重要不符项的数量确定审计结论（良好、基本满意、管理层关注和不满意）。为了让决策层和管理层更便捷、客观地看到重大问题的根源，最大限度地发挥审计增值功能，他们建立了规范的原因分析字典和原因分析流程图模板。对审计发现的问题根据风险的不同采取不同的沟通方式，诸如报告、回答、关闭处理渠道等，从而对审计报告形成过程实行差异化管理。
　　在规范化建设方面，中国内部审计协会的准则委员会，十分重视内部审计报告准则的制定和推行。委员会认为：审计结果是重要的，但沟通是更为重要的；报告的撰写不是审计过程的某一阶段，而是从审计计划开始的审计全过程都应关注审计报告，这也体现了风险导向审计的基本要求。为此，专门制定了“审计报告准则”和“结果沟通准则”，对内部审计的定义与目的、内容要素、质量标准、修改过程、复核与分发、不同层级内部审计师的责任等问题做出规定，作为细解和落实这两项准则的“内部审计报告实务指南”也已基本成型，该指南对不同种类的报告给出了具体要求和基本模板，对三级复核制及其运行作出了明确规定。尽管规则与准则必须简明扼要，尽量避免将操作程序放入准则；但是，缺乏有关审计报告编写方法、报告格式等的指引很可能成为制约审计报告质量改善的瓶颈。并且，审计报告实务的进步离不开科学的理论指导，理论与思想上的探索、创新往往成为引领实务发展、飞跃的关键。随着内部审计在企业内部乃至于社会范围内受到越来越广泛的关注，对内部审计“价值增值”的追求必然导致对内部审计报告质量的追求，审计报告的研究将是一个激发新思考、创造新价值的领域。
　　因此，为了跟踪内部审计报告理论研究前沿和实务发展的新动态，推动我国内部审计报告理论与实务的全面发展与进步，我们引入与编译出版《后萨奥时代的内部审计报告》中文版可谓正逢其时。
　　三
　　审计报告的成功有赖于顺应法律环境、商业环境以及企业环境的变化与要求，相应调整报告的撰写过程与方法。而《后萨奥时代的内部审计报告》正是立足于“后萨奥时代”的广阔背景下，来阐述过程导向内部审计报告的理念，提供构建有效的、创造价值增值的内部审计报告过程的方法。其核心思想是审计报告的撰写“是一个持续的过程”，“沟通业务结果的最佳实务会随时间的流逝而发展”。具体来说，此书的贡献表现在：
　　第一，“过程导向”体现了审计报告撰写过程与审计工作流程一体化的新理念，突出了联系与综合性思维、沟通与合作技能贯穿审计报告全过程的重要性。从审计计划会议的会晤沟通到审计过程中的取证、交流、讨论与协作，再到审计报告草稿拟成时的见解分享、意见表达；从审计目标的确定到审计报告内容与结构的安排，再到审计报告的行文书写——审计报告的形成过程经由精心的计划和安排，通过持续而有效的沟通与协作，实现报告质量的提升乃至飞跃。作者强调审计报告绝不是一项尾随在审计工作完成之后单独进行的任务，将报告的撰写过程与审计工作流程相整合，既可以提高审计工作和审计报告的效率，又可以保证报告撰写的条理性、逻辑性和清晰性，从而将内部审计工作的价值淋漓尽致地体现出来。
　　根据内部审计工作采用的不同模式，现有的审计报告模式包括控制导向模式、风险导向模式与信息导向（message-driven）模式。尽管作者并未明确给出“过程导向审计报告”的定义，但与现有的审计报告模式相比，过程导向审计报告具有以下特征：（1）审计报告过程与审计工作过程紧密结合，同步推进；（2）迅速识别报告撰写过程中发生的新情况与新变化并做出反应；（3）在审计报告过程中运用沟通与合作技能，确保审计报告符合报告用户的需求、重点突出、内容明确、逻辑严密、表达清晰；（4）运用联系与综合性思维方法对审计报告的内容进行取舍、排序。
　　第二，萨班斯-奥克斯利法案的精神与要求贯穿全书。萨班斯-奥克斯利法案明确了企业高层对财务报告和财务报告内部控制负有的责任，企业高层在履行这些责任时将更重视内部审计师的工作、更依赖内部审计报告所提供的评价和建议。因而，内部审计报告的撰写过程必须充分考虑萨班斯-奥克斯利法案的规定与要求，以简洁易读、富有建设性的报告为管理层对财务报告的证明、对内部控制的评估提供支持。
　　《后萨奥时代的内部审计报告》不仅专章论述“后萨奥时代” 国际内部审计师协会、证券监督管理委员会、美国公众公司会计监督委员会、美国注册会计师协会以及COSO委员会等机构颁布的对审计报告影响重大的准则、规定和指南，还分析了萨班斯-奥克斯利法案对组织数据安全、财务报告相关信息生成过程、财务报告内部控制的要求，及其对审计报告撰写程序、报告内容选择等方面产生的深远影响。
　　第三，探讨信息技术背景下审计报告的自动化问题。信息技术的发展为内部控制与内部审计带来了准确、快速的辅助工具。一方面，自动化的预防性控制日渐成为主流的控制方式，功能强大的自动化程序有助于保留完整的审计轨迹、帮助审计人员实施持续的监控并深入地分析和挖掘数据，审计报告也得益于自动化报告生成程序，可以获得充分的数据、信息来形成与支持审计发现与结论；另一方面，自动化并不意味着自动正确——“输入垃圾，输出的也是垃圾”原理意味着不能将大量数据与事实不加验证、筛选地塞进自动化程序，也意味着需运用联系与综合性的思考技能来组织和撰写审计报告。由于自动化程序的复杂性，审计报告不仅要体现对企业信息安全的关注，还要运用高超的沟通与合作技能以跨越内部审计与信息技术人员之间的职业区隔和交流障碍。
　　第四，突破单一语种、货币符号和文化视角，探讨内部审计报告写作方法的国际化以及通用的沟通原则。在经济全球化的浪潮中，内部审计报告正随着企业规模的扩张、跨国运营而超越国界，内部审计报告在日益平坦的商业世界中扮演着更为重要的角色。倾听、观察与分析多元化用户的需求是有效审计报告的基础，审计报告用户的职位、关注的主要领域以及用户的信息需求偏好等因素都将影响报告内容的构成。
　　尽管有效的报告写作具有共同的特点和要求，但是，不同国家、地区的价值观和文化环境之间存在着差异，这要求在审计报告的撰写过程中有针对性地运用不同的沟通和合作方式。《后萨奥时代的内部审计报告》引用瑞士咨询公司的环球文化维度图（Global Integrator）作为分析不同国家、地区文化异同点的工具，并提供突破写作障碍、改善报告写作的实务方法。
　　第五，讲究报告的艺术性，重视报告的可读性。审计报告作为内部审计师与管理层、董事会以及企业其他利益相关者沟通的方式与载体，其表达内容与形式上的艺术性不容忽视。在美国，内部审计师被喻为“摇滚歌星”——唱念做打俱佳才足以吸引观众眼球，同样，内部审计师勤恳、高效的工作与汗水和智慧的结晶能否博得审计报告用户的一声赞叹，在很大程度上取决于审计报告的吸引力与表现力。及时、充分、有技巧的沟通是内部审计报告撰写的润滑剂，合作则是将内部审计师和审计客户、审计对象紧密联系起来的纽带，使审计报告在良好的合作氛围中收获巨大成效。
　　《后萨奥时代的内部审计报告》的第三部分集中梳理了内部审计师最为常用的写作规则，对提高报告可读性的遣词造句、谋篇布局、图表应用以及编辑技巧进行系统的阐述：准确、具体、洗练的用词可以强化报告内容的客观性与说服力；条理清晰、言简意赅的用语可以促使报告获得信任和积极回应；主题鲜明、结构良好的段落可以有序地传达报告信息；善用标点、大写规则以及图表要素可以使报告的表达更加生动活泼；强化编辑功能、活用编辑技巧可以对审计报告作综合性、全景式的检视。
　　擅长于沟通和咨询的苏珊？斯维茨尔女士，虽在《后萨奥时代的内部审计报告》中展示了先进的内部审计报告理念和技术，但在不少方面还有待进一步研究。
　　首先，没有系统研究内部审计报告如何满足与平衡多元化客户的多样性需求问题。随着内部审计在组织治理、风险管理等领域发挥着越来越重要的作用，内部审计的客户不断扩展——既包括企业内部的管理层、审计委员会，也包括外部的审计人员、监管机构等，相应地，内部审计报告的客户也呈现出多元化的发展趋势。显然，不同客户对审计报告的需求各有不同，即使是内部审计的最大客户——同处组织内部的管理层与审计委员会对审计报告的需求也存在区别。根据IIA 在《内部审计报告关系： 服务于二主》（2003） 中的调查，审计委员会和管理层在风险管理、高风险的会计领域、内部控制、道德状况、会计质量、经营评价、重大业务的执行等领域可能存在着竞争性需求；内部审计的报告关系也存在冲突：就经营评价的报告而言，72 %的首席审计执行官表示他们向高管层报告，44 %的首席审计执行官表示向审计委员会报告，这些数据说明不少公司存在双重报告现象，即既向高管层报告，又向审计委员会报告。如何解决审计报告的“一仆二主”问题，协调不同客户需求的潜在冲突，《后萨奥时代的内部审计报告》没有给出具体答案或指导。
　　其次，没有系统讨论内部审计报告的质量控制问题。对审计报告的复核和监督是审计报告撰写过程不可割裂的组成部分，也是审计报告质量控制的重要方式。IIA在《内部审计职业实务准则》中要求内部审计活动的管理者对记录业务情况的工作底稿进行复核，并强调通过监督保证审计工作底稿充分支持审计发现、审计结论和审计建议，保证审计报告准确、客观、清楚、扼要、及时、富有建设性。此外，随着自20 世纪80 年代末渐渐流行起来的内部审计业务外包，许多企业都存在不同程度的内部审计外包问题。在这样的情形下，审计报告的质量控制问题更显重要，诸如，如何根据内部审计外包的程度有效分配内部审计报告的撰写任务，如何安排报告撰写与复核的程序、协调分配组织内部与组织外部的报告撰写者的工作，如何控制外部人员撰写的审计报告的质量，等等。《后萨奥时代的内部审计报告》却避开了这个问题。
　　当然，微瑕不足掩瑜。我们相信《后萨奥时代的内部审计报告》将裨益于中国内部审计报告理论研究、实务进步以及职业发展，内部审计报告质量的提升指日可待，所谓“林无静树，川无停流”。
　　两年前，我们组织翻译了IIA的《内部审计思想》，作为引进优秀内部审计研究成果的延续，此次推出了这本《后萨奥时代的内部审计报告》。我们衷心希望，内审理论之树能够愈发茂盛，内审实务的价值能够得到更多认可。如果说《内部审计思想》是将理论的珍珠颗颗串起、为学者们开拓更广的研究空间，《后萨奥时代的内部审计报告》则是对审计报告问题的精雕细琢、架起内审工作者与客户间有效沟通的桥梁，谨以此书回馈理论和实务工作者的满腔真诚与热忱。翻译工作很艰苦，但不断涌现的内审研究成果总给予我们新的激情和动力，更为重要的是，推进中国内部审计事业的发展是我们共同的责任。
　　《后萨奥时代的内部审计报告》一书，于2008年3月，由中国时代经济出版社出版。
　　

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